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Por: Gonzalo Alarcón I.*

 

Para el autor, no es posible concebir a un abogado que pueda entablar una comunicación con su cliente sin conocer los principios básicos de la contabilidad. Cuando no se entiende el lenguaje de los negocios, sostiene, difícilmente se podrá entender un problema empresarial y darle una solución adecuada. Por ello, ofrece un acercamiento a los conceptos básicos de la contabilidad.

Se refiere que Mario de la Cueva decía a sus alumnos que “aquel abogado que sólo sabe Derecho, sabe muy poco Derecho”. No puedo dejar de constatar que esta referencia es una de las más sabias que he podido reflexionar. La formación del abogado moderno debe comprender no sólo profundidad de sus conocimientos jurídicos, sino también extensión, buscando complementar éstos con materias que le den herramientas para entender mejor el mundo que lo rodea, como la contabilidad y las finanzas, la tecnología y la psicología, entre muchas otras.

Por lo que se refiere a la contabilidad, ésta es el lenguaje de los negocios. No concibo un abogado que pueda entablar una comunicación con su cliente, en el área empresarial en general, sin saber siquiera un poco de contabilidad. Cuando no se entiende el lenguaje de los negocios, difícilmente se podrá entender un problema empresarial y darle una solución adecuada.

Como factor de aprendizaje básico, los estudiantes de Derecho deberíamos tener un entendimiento interdisciplinario de los negocios, las empresas y la economía. En el centro de ese entendimiento básico están la contabilidad y las finanzas. Éste es el punto central que sirve de interconexión con la actividad empresarial, los impuestos, los mercados, la valuación y, por supuesto, las transacciones comerciales.

Todas las transformaciones internas de una entidad, sus transacciones y sus eventos cuantificables en dinero que la afectan, quedan registrados en su patrimonio a través de la contabilidad. La contabilidad es el medio por el que se comunica el efecto de dichas transacciones y hechos en la vida de la empresa. La contabilidad es el resumen, expresado en unidades monetarias, de la colección de eventos y reportes de la vida de una empresa. La contabilidad es, en pocas palabras, la historia de un patrimonio.

El célebre abogado postulante estadounidense James C. Freund afirmó que “to paraphrase [Clausewitz] on war and generals, accounting has become just too important to be left on the accountants”,¹ esto es, que la contabilidad se ha vuelto tan importante para los negocios que no podemos dejarla exclusivamente en manos de los contadores. Como lenguaje aplicado diariamente en el mundo de los negocios, es importante que el abogado conozca los principios fundamentales que inspiran a la contabilidad, sin que necesariamente deba convertirse en un experto.

Este ensayo es una invitación a los lectores a conocer un poco más de la contabilidad. Un abogado jamás será un sustituto de un contador, un financiero o un administrador (son disciplinas que cumplen funciones diferentes), pero un abogado que entienda contabilidad será doblemente valioso para su cliente. Ojalá podamos lograr un giro copernicano en la formación del abogado con la búsqueda del entendimiento de la contabilidad y las finanzas.

La contabilidad en 10 puntos²

Si pudiera resumir los temas de la contabilidad que tienen (o deberían tener) importancia para el abogado en 10 puntos, éstos serían los que escogería:

 

1. Existen tres grandes áreas en la contabilidad: la contabilidad financiera, la auditoría y las finanzas. Cada una de estas facetas tiene un propósito específico:
2. a) Contabilidad financiera o de la preparación y presentación de los estados financieros. Esta parte de la contabilidad se encarga de registrar las operaciones en forma metódica y hacer los estados financieros; es la parte mecánica de la contabilidad. Según la Norma de Información Financiera A-1, la contabilidad “es una técnica que se utiliza para el registro de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente a una entidad y que produce sistemática y estructuradamente información financiera”. Así que está rama de la contabilidad se encarga de registrar las operaciones en los libros de contabilidad de la entidad (libro diario, mayor, de inventario, etcétera) y de ahí llevar las cuentas a los diferentes estados financieros.
3. b) Auditoría o de la revisión de los estados financieros. Ésta es un área que normalmente pasa inadvertida. Sin embargo, es el área que en la mayoría de los casos da la cara ante el público y se hace responsable del contenido y la veracidad de los estados financieros. No es labor sencilla verificar que lo que los demás hicieron esté bien hecho, sobre todo si la elaboración de los estados financieros toma un año y normalmente las auditorías toman de dos a cuatro meses, dependiendo del tamaño y la complejidad de la empresa. La revisión de los estados financieros se presenta como consecuencia de la necesidad de revelar información financiera. Se conoce como auditoría a la actividad por virtud de la cual “se verifica la corrección contable de las cifras de los estados financieros”.³
4. c) Finanzas o de la interpretación de los estados financieros. Por último, existe otra parte que se encarga de interpretar los estados financieros. Esta rama nos proporciona elementos para tener información cualitativa, más que cuantitativa, sobre la empresa. Esta parte es lo que comúnmente se conoce como finanzas y, a mi modo de ver, es el área más difícil de la contabilidad; diría yo que más que una ciencia o técnica es un arte. Es importante que el abogado conozca el contenido y la forma de los estados financieros (parte contable) para poder interpretar su contenido (parte financiera) y, por supuesto, para estar familiarizado con las reglas que nos indican la veracidad de esa información financiera (parte de auditoría).

2. El propósito de la contabilidad es facilitar la toma de decisiones. La función primaria y preeminente de la contabilidad es facilitar a los interesados la toma de decisiones.

¿Quiénes son los interesados? Aquí no hay límite. Los accionistas querrán saber si su inversión está dando los rendimientos esperados. Los administradores estarán preocupados por la marcha de la empresa, en qué se está gastando, si se están dando los resultados esperados, etcétera. Los gerentes tendrán interés en saber si tienen suficiente materia prima para continuar produciendo, si las cuentas por cobrar están siendo pagadas a tiempo, etcétera. Los acreedores tal vez se interesen en saber quién está financiando a la empresa, si ellos o los dueños, si se tienen recursos para responder al pago de los créditos en el corto plazo, etcétera. El fisco querrá saber si se ha contribuido al Estado de la manera equitativa y proporcional como lo marca nuestra Constitución. Y podemos seguir.

Sin información no hay forma de ver hacia dónde vamos o de cómo llegamos a dónde estamos.

3. De la teoría de la partida doble (o todo lo que tengo es igual a todo lo que debo). Algunos audaces han dicho que si no hubiera existido fray Lucca de Paccioli,⁴ alguien más hubiera “inventado” la contabilidad moderna (teoría de la partida doble). Esta técnica ya se conocía entre los matemáticos árabes mucho antes de ser propagada en Europa por el fraile dominico; inclusive la contabilidad de algunos bancos de los Médicis ya usaban este sistema unos 100 años antes de la publicación de la Summa de Arithmetica, obra cuyo uno de sus muchos méritos fue que se escribió en vernáculo y no en latín culto, lo que permitió ser fácilmente asimilada por los comerciantes italianos.

La operación fundamental de la contabilidad moderna establece que el activo debe ser igual al pasivo más el capital (A = P + C). De aquí se desprende que todo lo que tengo es igual a todo lo que debo.

Se podría dedicar todo un estudio a explicar lo que es la partida doble. Sin embargo lo resumiré en los conceptos siguientes. La teoría de la partida doble está basada en la teoría de la causalidad, esto es, a toda causa corresponde un efecto. En términos contables, toda transacción o hecho económico que afecta a una empresa siempre presenta dos efectos en la contabilidad, mismos que mantienen el equilibrio o “balance” patrimonial. Los términos balance ybalanza provienen precisamente de las palabras latinas bis, dos, y lanx, platos, esto es, dos platos que se balancean o están en equilibrio.⁵

La esencia de la teoría de la partida doble estriba en que “a todo cargo corresponde un abono”, por el mismo monto pero de naturaleza contraria. Debemos entender por cargo todo aumento en el activo o disminución en el pasivo o capital de un balance. Por su parte, abono es toda disminución en el activo o aumento en el pasivo o capital.

Así, siempre que exista una operación, ésta registrará dos movimientos en la contabilidad: un cargo y un abono. Con esto se mantendrá el balance patrimonial en todo momento.

4. Existen cuatro estados financieros principales: a) balance general, b) estado de resultados, c) estado de flujo de efectivo (o estado de cambios en la situación financiera o estado de origen y aplicación de recursos) y d) estado de variaciones en el capital contable.⁶ Cada estado financiero describe desde un ángulo diferente la historia de un patrimonio. Veamos.
5. a) Balance general. El balance es el documento que nos muestra la situación financiera de una empresa en un momento determinado. Es como una fotografía del patrimonio de la empresa a una fecha fija, ya que refleja lo que la empresa tiene y debe a la fecha señalada. El balance comprende la información de tres categorías diferentes: los activos, los pasivos y el capital.

Los activos son los derechos o bienes sobre los que se tiene propiedad, así como los gastos o cargos incurridos con anterioridad a la fecha del balance que deben ser aplicados en el futuro. Las diferentes partidas que componen el activo se dividen en activos circulantes (efectivo, bancos, inversiones temporales, cuenta y documentos por cobrar, inventarios), activos no circulantes o fijos que se dividen en tangibles (cuentas y documentos por cobrar, inversiones en valores, terrenos, edificios, maquinaria y equipo) e intangibles (patentes, marcas, crédito mercantil, etcétera) y gastos o cargos diferidos.

El pasivo significa el conjunto de obligaciones a cargo de la empresa; como cualquier obligación, su cumplimiento o pago puede ser en numerario, en especie, en obligaciones de hacer o no hacer. También comprende las obligaciones presentes que provengan de transacciones pasadas (créditos diferidos). Las partidas que lo componen son los pasivos circulantes (documentos por pagar, anticipos de clientes, etcétera), pasivos a largo plazo (deudas hipotecarias, emisión de obligaciones, préstamos refaccionarios o de habilitación y avío, etcétera), pasivos contingentes y créditos diferidos.

Una de las partidas de los pasivos más importantes desde el punto de vista legal la constituye la de pasivos contingentes, cuyo fundamento filosófico es un criterio prudencial que establece que los gastos deben contabilizarse cuando se conocen, y las ganancias, cuando se realizan.

El pasivo contingente está compuesto por las obligaciones sujetas a un hecho posterior y de realización incierta. Si se presenta el hecho se convertirán en pasivos reales; de lo contrario, desaparecerán.

¿Cómo cuantificar la contingencia? Esa respuesta dependerá de su análisis como abogado en trabajo conjunto con el contador sobre la contingencia. Ejemplos de pasivos contingentes: la ejecución de garantías, un juicio, reclamaciones fiscales, avales, indemnizaciones, multas gubernamentales, etcétera.

Por último, el capital significa la diferencia que resulta entre al activo y el pasivo de una empresa. Refleja la inversión de sus dueños (capital social), más o menos, según sea el caso, las utilidades retenidas, el superávit (revaluación de activos) y las pérdidas del ejercicio o ejercicios anteriores. Las partidas que lo integran son el capital social, otras aportaciones de los socios o accionistas, utilidades retenidas, revaluaciones de activos, aportaciones no reembolsables hechas por terceros y utilidades o pérdidas del ejercicio.

1. b) Estado de resultados. Como su nombre lo indica, nos muestra el resultado de las operaciones de la empresa durante un periodo de tiempo determinado. A diferencia del balance general, el estado de resultados es como una película, ya que nos muestra la historia del patrimonio en relación con sus pérdidas o ganancias durante un cierto periodo de tiempo: es dinámico.

Para muchos analistas éste es el estado financiero más importante. Muestra lo que la empresa ganó o perdió durante un periodo definido. Los resultados, en forma de ganancias o pérdidas, se calculan restando de los ingresos los costos o gastos (ganancia = ingresos – gastos y costos).

Los ingresos son las cantidades percibidas por la empresa como resultado de llevar a cabo su giro u objeto social, y los costos o gastos son las cantidades que se requirieron para producir esos ingresos.

1. c) Estado de flujo de efectivo (o de cambios en la situación financiera o estado de origen y aplicación de recursos). Éste es un estado financiero básico que muestra las fuentes y las aplicaciones del efectivo de la entidad en el periodo, esto es, los cambios en su estructura financiera tomando en consideración las actividades de operación, de financiamiento y de inversión.

Nos enseña cuál fue la generación de recursos y dónde fueron aplicados éstos. La aplicación de recursos provoca un aumento en el activo o una disminución en el pasivo o capital. Los orígenes de recursos, en cambio, se generan por disminuciones de activos o aumentos de pasivos o capital contable.

Esto quiere decir que mis recursos se aplican cuando aumento el activo o disminuyo el pasivo o capital. ¿Cómo? Pues cuando una empresa compra maquinaria estará aplicando sus recursos (aumento en el activo, en la parte de maquinaria). También cuando paga a los accionistas utilidades estará disminuyendo el capital (disminución en el capital), esto es, estará aplicando los recursos al pago del señalado dividendo.

Por su parte, los recursos se originan (generan) cuando aumenta el capital por aumentos en el capital (recursos externos) o por utilidades generadas por la empresa (recursos propios) o cuando aumentan los pasivos; por ejemplo, cuando recibo un préstamo. También se generan recursos cuando disminuye el activo; por ejemplo, cuando vendo un activo fijo, ya que entra efectivo a la empresa.

1. d) Estado de variaciones en el capital contable. Este estado muestra las alteraciones sufridas en el patrimonio de los dueños de la empresa en un periodo determinado. Es un estado comparativo, ya que nos muestra las variaciones sufridas en las diferentes partidas del patrimonio o capital contable entre dos fechas determinadas.

Otra de las finalidades de este estado es servir de enlace entre el balance y el estado de resultados por lo que respecta al capital.

Por su naturaleza, las personas con más interés en conocer este estado son los accionistas (o dueños), ya que en él verán reflejados los aumentos o las disminuciones en el capital, la creación de las reservas, los dividendos generados o repartidos, las pérdidas sufridas, la capitalización de reservas y de primas sobre acciones, etcétera.

Este estado también tiene una especial importancia para los abogados, ya que casi todos los movimientos generados y mostrados en el estado de cambios en el capital contable deben quedar registrados en actas, pues debieron haber sido previamente autorizados por los accionistas o por los consejeros.

5. Las transacciones se registran en contabilidad a costos históricos y no se actualizan a valor corriente de mercado. Esto implica que los estados financieros no tienen como finalidad representar el valor corriente de mercado del negocio o de sus activos. Esto tiene especial relevancia cuando estamos valuando una empresa, situación que se da muy a menudo en fusiones, adquisiciones u ofertas públicas de acciones. Los estados financieros ciertamente son un indicador de valor, esto es, de valor histórico; pero nada más.

Esta regla se aplica en forma más importante para el registro de los activos de la empresa. Sin embargo, cuando hay cualquier cargo o abono éste deberá ser registrado en la contabilidad al valor correspondiente en la fecha en que tuvo efecto la transacción o hecho de que se trate.

Como toda regla, también existen excepciones; por ejemplo el registro de la tenencia de ciertos valores públicos (acciones, bonos, obligaciones) debe cambiar y ser ajustado (a la baja o al alza) dependiendo de sus cotizaciones en los mercados.

Este principio tiene mucha importancia con el llamado principio de negocio en marcha. En términos generales, la contabilidad asume que toda entidad o empresa es un negocio que tiene vida futura; así, las cifras expresadas se registran a su valor histórico y representan dichos valores. Cuando las circunstancias obliguen a un negocio a entrar en liquidación ordenada o forzosa (por disolución o quiebra), entonces esos valores dejarán de ser expresados a valor histórico y deberán ser registrados entonces a valor de liquidación. Como podrán imaginar, ese cambio de registro significará un decremento muy significativo en el valor de la empresa (en la mayoría de los casos).

Como corolario es importante saber que la valuación de las empresas es un procedimiento mucho más complejo que el de utilizar el valor expresado en los estados financieros.

6. Existe obligación legal de llevar contabilidad (pero la obligación más fuerte proviene de la lógica de los negocios y no del Derecho). En México, la obligación de llevar contabilidad deriva de diversos ordenamientos legales, entre los que destacan el Código de Comercio, la Ley General de Sociedades Mercantiles y, por supuesto, la legislación fiscal.

¿Qué pasaría si no existiera obligación legal de llevar contabilidad? Nada. En otras legislaciones del mundo la obligación de llevar contabilidad no tiene un fundamento legal, sino económico. Es más un requisito lógico (o técnico) que jurídico y deriva de un deber de fidelidad frente a terceros más que de un deber jurídico.⁷

7. Las notas a los estados financieros son tan importantes como los propios números (esto lo tenía que haber dicho un abogado, por supuesto). Los estados financieros tienen una parte exclusivamente numérica o cuantitativa que es donde se vierten todos los números y las cifras que vemos en estos reportes. Pero también tienen otra parte explicativa que provee información adicional. Esta parte tiene información descriptiva o cualitativa sobre la contabilidad de la empresa.

Las notas a los estados financieros explican cómo y por qué se tomaron esas decisiones. La revelación de la información contenida en las notas es tan importante como la de los propios estados financieros. Las notas tratan temas relacionados con la descripción de las políticas contables de la empresa; políticas de inversiones; métodos para valuar inventarios, activos, etcétera; conceptos de ingresos o gastos no recurrentes; descripción de deuda; por supuesto, los pasivos contingentes; regulaciones gubernamentales importantes que afecten a la empresa, etcétera.

Para los que no somos contadores, las notas a los estados financieros suelen arrojar información fascinante sobre la vida económica de la empresa.

8. Normas de Información Financiera. La contabilidad no es una ciencia exacta; es una rama de la técnica y, como tal, está sujeta a interpretación por parte de los contadores. Lo único que es inmutable es que a todo cargo corresponde un abono y que el activo es igual al pasivo más el capital. Todo lo demás está sujeto a normas que no son absolutos y que varían de tiempo en tiempo.

En México, el grupo de contadores encargado de emitir este cuerpo normativo contable corresponde al Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (también conocido como CINIF).

El CINIF se encarga de analizar la evolución constante de la contabilidad y definir aquellas reglas, métodos y procedimientos que tienen validez y aplicación en un tiempo determinado. Dichas reglas, convenciones, métodos y procedimientos son codificados precisamente en las llamadas Normas de Información Financiera.

9. Las auditorias no garantizan la veracidad de los estados financieros. Para aprender a revisar estados financieros es importante leer la “letra chica”. Todos los dictámenes de los auditores comienzan con un disclaimer sobre la seguridad “razonable” con base en la cual se emite dicho dictamen.⁸Esto quiere decir, en pocas palabras, que los estados financieros aunque estén auditados no necesariamente son exactos, ni totalmente confiables.

Sin embargo, existe una amplia aceptación sobre el grado de veracidad y certeza que brindan los estados financieros auditados al lector; por ejemplo, en Estados Unidos se han hecho consultas públicas que han mostrado que más de la mitad de los entrevistados creen que los estados financieros auditados proporcionan una veracidad absoluta sobre los estados financieros presentados. Esto habla muy bien de la responsabilidad profesional de los auditores. Aunque ha habido casos catastróficos como Enron-Arthur Andersen, World Com y Xerox. En descargo de estos casos, cabe aclarar que los contadores no son responsables de la información financiera; ésta recae en el órgano de administración. Los contadores sólo se encargan de “verificar” que esa información represente “razonablemente” la realidad económica de la empresa.

Así como existen principios de contabilidad, también existen estándares o normas mínimas de auditoría. Las normas de auditoría son los requisitos mínimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al trabajo que desempeña y a la información que rinde como resultado de este trabajo.⁹

El corolario de esta sección es que no obstante que los estados financieros estén auditados debemos tener cuidado con su contenido. Como abogados esto toma mucha relevancia cuando representamos a un cliente que emite dichos estados o cuando, por el contrario, nuestro cliente busca impugnar el contenido de unos estados financieros auditados.

10. Las finanzas tienen que ver con el valor de las cosas. Si bien la contabilidad técnica se encarga de la información histórica de una empresa, las finanzas tienen que ver con el valor de las cosas, particularmente con el valor económico de las decisiones.

No se trata del valor del dinero; el dinero sólo es una herramienta para expresar ese valor, esto es, las finanzas nos ayudan a entender el valor de lo que nos rodea, expresado en dinero.

Hay dos elementos básicos: el tiempo y la incertidumbre. Las finanzas son una forma de pensar para ayudarnos a tomar decisiones sobre prácticamente cualquier cosa, desde cruzar una calle hasta invertir en un negocio.

Conclusión

La formación del abogado moderno debe crecer no sólo en la profundidad, enfocándose al particular campo de acción de su ejercicio profesional. Eso es necesario. La formación debe crecer también en extensión, buscando complementar su formación con otras materias como contabilidad y finanzas, tecnología, psicología, etcétera. Estas materias le darán herramientas para enfrentar mejor los casos que se le presenten, dándole un ángulo vista mucho más amplio.

Por lo pronto, terminaré este artículo reiterando el valor de conocer los principios generales y el lenguaje de la contabilidad para el abogado. No puedo explicarme el ejercicio profesional del abogado moderno sin un entendimiento básico de la contabilidad. Esta experiencia multidisciplinaria solamente nos hará mejores profesionales y asegurará una representación más completa y mejor de los intereses de nuestros clientes.

Notas

* Gonzalo Alarcón I. es abogado por la Escuela Libre de Derecho, especializado en Derecho corporativo y finanzas corporativas, fusiones y adquisiciones, propiedad industrial e intelectual y telecomunicaciones. Es socio fundador de la firma A E Abogados.

[1] James C. Freund, “Anatomy of a Merger. Strategies and Techniques for Negotiating Corporate Acqusitions”, Law Journal Press, Nueva York, 1975, p. 94.

2 Algunas ideas de esta sección fueron tomadas de Accounting for Lawyers, Materials, 2^a ed., de David H. Herwitz y Matthew J. Barret, The Foundation Press, Inc., 1997.

3 C.P. Víctor Manuel Mendívil Escalante, Elementos de auditoría, 9ª reimp., Ediciones Contables y Administrativas, 1991, p. 15.

4 Considerado como el padre de la contabilidad moderna, sobre todo de la teoría de la partida doble, cuando publicó en 1494 Summa de Arithmetica, Geométrica, Proportioni et Proportionalitá.

5 “Bilanx”, Lexipedia, Diccionario Enciclopédico, vol. 1, Encyclopaedia Britannica, Publishers, Inc., 1994-1995.

6 Véase el artículo 172 de la Ley General de Sociedades Mercantiles.

7 George S. Hills en The Law of Accounting and Financial Statements, citado por Federico Gertz Manero en Derecho contable mexicano, 2^a ed., Porrúa, México, 1993, p. 61.

8 A continuación el texto modelo utilizado por los auditores en sus dictámenes de acuerdo con el boletín 4010, “Dictamen del auditor”, del Instituto Mexicano de Contadores Públicos: “Nuestros exámenes fueron realizados de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en México, las cuales requieren que la auditoría sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que están preparados de acuerdo con las Normas de Información Financiera… En mi opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales, la situación financiera de…” (las cursivas son mías).

9 IMCP, Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría, citado por Mendívil Escalante, op. cit.